云考在线管理会计历经百余年发展，特别是在《管理会计基本指引》《管理会计应用指引》颁布后，我国管理会计理论体系与内容体系有了较大完善，但仍不够成熟。从理论体系来看，管理会计目标虽在《管理会计基本指引》中给出了界定，但其层次问题还需要继续探索，管理会计假设、原则、研究对象尚无定论；从内容体系来看，管理会计一般分为决策会计与控制会计，决策会计的主要内容包括本量利分析、经营决策与长期投资决策，控制会计的主要内容包括全面预算、责任会计、成本控制和绩效评价。其中长期投资决策、预算管理、存货控制、绩效评价与财务管理内容重复，成本控制与成本会计内容重复，如果将上述财务管理内容、成本会计中的成本控制并入管理会计（事实上成本控制已是管理会计的重要知识模块）、将成本会计核算并入财务会计，则管理会计与相关学科的内容交叉重复问题能够得到较好的解决。管理会计理论体系与内容体系不成熟，体现了厘清管理会计边界问题的迫切性。
尽管在新商科背景下，学科交叉融合趋势增强，未来精通财会业务+计算机技术等相关技术的人才有更好的适应性，但这是针对学科及其专业平台下的人才培养变革趋势。一个学科没有清晰的内涵和边界，就不可能有独立的理论体系，从而可能被其他学科所侵蚀，以至消失。为了加快管理会计概念框架的建立，促进管理会计在实践中的广泛应用和价值创造功能的发挥，本文通过梳理管理会计百余年内容变革足迹，探索管理会计内容发展动因、路径，以期丰富管理会计研究文献。本文的研究贡献在于，发现了管理会计发展过程中的前八十年内容变革与后四十年内容变革的不同路径，明晰了管理会计基本目标和具体目标、管理会计假设、管理会计要素及其报告体系、管理会计内容体系等基本理论问题。
管理理论演进下的管理会计内容变革
一是近现代管理理论演进下的管理会计内容变革。 管理理论的形成与发展至今已有百余年历史，经历了古典管理理论、行为科学理论和管理科学理论三大阶段。随着每一阶段计划、组织、指挥、协调、控制等管理职能的逐渐丰富，形成了包括预决策会计与规划控制会计的较为成熟的管理会计内容体系。卡普兰认为，科学管理运动制定了单位产品的人工和材料的科学标准，逐步催生了“标准成本”“差异分析”“预算控制”等与科学管理学说直接相联系的技术方法；科学管理理论之后的行为科学理论为控制、评价工人行为提供了科学方法。行为科学从责任归属、责任目标制定、执行过程反馈控制、责任业绩考核等方面与责任会计结合，但单纯依靠提高生产效率和企业内部经营的合理化程度远远不能满足客观经济环境的要求，从而使得经济预测和决策工作受到重视；在管理科学理论阶段，决策成为管理会计的核心。
可见，经济环境的变化催生了传统管理理论，这些理论不仅为管理会计的发展提供了指导思想，还提供了可应用于实践的工具方法，如标准成本法、本量利分析法等。这一时期的管理会计假设、研究对象、信息质量原则构成了管理会计基本理论体系：管理会计以财务会计信息为基础，要具备会计基本假设的大框架，但它没有财务会计假设那么清晰，同时融入了财务管理货币时间价值假设、理性行为假设等；将管理会计对象定义为资金运动，与财务会计相同，但财务会计反映的是过去的资金运动，管理会计反映的是现在和未来的资金运动，就此而言，说管理会计包括业绩评价内容难免有些牵强，只能从业绩评价的目的是发现问题以更好地控制未来的角度去解释了，并且管理会计更多地涉及非财务指标，以资金运动定义管理会计对象有失偏颇，由此产生了现金流动论、价值差量论、价值管理论、价值创造论等不同观点，显然管理会计研究对象尚无定论；将管理会计作为会计信息系统研究，则其产生会计信息的程序无法像财务会计的会计确认、计量、记录、报告那样清晰，只能尽量遵循财务会计中的信息质量原则，大致界定为尽量可靠相关，而鉴于管理会计内部报告属性，可控性、灵活性是管理会计信息的特殊属性。总之，传统管理会计的内容发展与理论体系是依附于管理理论下的被动发展，且不成熟。
二是现代管理理论发展下的管理会计内容变革。战略管理理论与战略管理会计。20世纪60年代以前，企业的经营处于一个相对稳定的外部环境中，这时的管理会计处于传统管理会计阶段，其主要功能是向内部管理人员提供经营决策信息，并未关注企业的外部环境及其变化。20世纪80年代以后，信息时代的到来、经济全球化、科学技术的发展、个性化需求结构的变化等，加剧了企业竞争，由此诞生了强调外部环境影响、重视内外协调和面向未来的战略管理理论。战略管理需要通过将资源重新分配到能够提高企业盈利能力和客户满意度的地方，而非仅仅通过降低成本来改善利润，因此需要在本质上与战略决策过程更加融合的战略管理会计。
战略管理理论的核心是“战略竞争”，而获得竞争优势的关键战略和基本途径是进行“价值链”分析和管理，战略管理会计是为企业战略管理服务的，其内容体系围绕战略管理展开。在新的市场环境与监管风险下，企业会随之做出相应的战略应对，管理会计也必须不断发展以支持企业的不同战略。战略管理会计涵盖目标成本法、生命周期成本法、战略成本分析法、竞争对手成本法、作业成本法、作业管理法、属性成本法、生命周期成本法和战略绩效衡量体系等技术方法。战略管理会计技术可归为五类：成本核算；计划、控制和绩效衡量；战略决策；竞争对手会计；客户会计。价值链会计是在价值链理论指导下战略管理会计的新发展和核心内容，价值链分析和管理是获得竞争优势的基本途径，能更有效地发现竞争优势、最大限度地提高客户满意度，管理会计工具的应用已由生产环节扩展到价值链的其他环节，管理会计工具在价值链各节点的重要性不同。战略管理还要求从核心竞争力的角度评价企业业绩，而不是仅关注财务绩效。经济增加值（EVA）与平衡计分卡（BSC）都是绩效管理的新工具方法，在不同领域和产品中得到了广泛应用。
综上所述，在战略管理理论的指导下，作业成本法、价值链会计、平衡计分卡等新管理会计方法不断涌现，促使管理会计完成了从仅关注内部生产经营到关注外部市场以进行战略决策的转变。在该阶段，管理会计的主体假设由企业内部组织和企业整体向产业价值链演变，研究对象不再局限于企业的资金运动，管理会计边界越来越模糊。
可持续发展理论与环境管理会计。20世纪90年代，可持续发展逐渐成为众多组织发展目标的一部分，在可持续发展理论的指引下，环境管理会计应运而生。环境管理会计被认为是处理环境问题和经济效益的有效途径，能够识别、计量、分析和解释企业活动的环境因素信息，促进将环境问题纳入管理决策，通过对环境成本的分析处理及将环境因素融入综合业绩评价体系和战略投资评价，可保证环境和财务目标及可持续发展目标的实现。环境管理会计的推广应用，需要借助规范的标准与流程体系，“物质流—价值流”二维计算与分析方法是连接标准体系与流程体系的重要桥梁。已有的环境管理会计研究多集中于对环境成本的确认、分类、计量、分析等方面，主要方法包括作业成本法、生命周期成本法、全部成本法。将可持续发展问题与管理会计、控制系统和报告纳入一个综合框架成为环境管理会计的研究趋势，环境信息及ESG（环境、社会、公司治理）信息越来越受到社会的关注。对于处于发展阶段的中国环境管理会计理论，应注意把握学科之间的理论边界，保持环境管理会计的独立性，避免构造多学科视野的解释模型。鉴于模型研究和实验研究受到许多研究假设的限制，档案研究需要获取充足的数据，因此案例实地研究与问卷调查研究的结合应该是研究环境管理会计最现实或最好的方法。
综上所述，可持续发展理论促使管理会计在成本计量、经营和投资决策及绩效考核等内容中考虑环境因素，从而促进了以下方面的发展：①从原材料的选购开始，考虑其未来将带来的环境成本，即在成本计量与分配中考虑环境成本，使产品的成本内容更完整、结构更合理，产品定价方法更完善；②在预测、决策与计划中考虑环境成本与收益，促进企业重视环境问题带来的现金流入和导致的现金流出；③在绩效考核体系中增加环境绩效指标，促进绩效评价体系的完善。虽然环境管理会计丰富了管理会计的内容，但社会责任会计、绿色价值会计、生态会计等新名词的不断涌现，加剧了管理会计边界的模糊性。
新经济环境下管理会计内容变革
当今社会处于服务经济、智慧经济、数字经济时代，管理理论已明显滞后于新经济环境的发展，在新经济环境下，管理会计内容迎来了再造与发展。
一是促进责任会计理论体系重构。责任会计于20世纪80年代初被引入我国，其因为能将财务预算落到实处，并加强企业班组、车间责任落实、激励制度实施等，而在国有企业中得到了广泛运用。责任会计理论的诞生是以产品为中心的商业模式下的产物，服务活动是企业的非核心业务，在价值链模型中作为企业的一项辅助活动，出现在价值链末端，是一种事后角色，具体到企业实际业务中，一般是作为产品质量保证的附加项目处理，作为预计负债进行确认，是一种潜在的财务风险。因此，价值链模型中的竞争优势主要来自质优价廉的产品，而不是服务。该理论的核心是将企业划分为三个责任中心，即成本中心、利润中心与投资中心，其中投资中心层次最高，该理论的典型应用是与预算和内部控制的结合运用。当全面预算的执行力需要责任会计营造的运行环境支撑时，对责任会计的研究就会较多，这也是责任会计理论体系产生的基本动因。但自2009年7月1日起正式实施《企业内部控制基本规范》后，会计理论研究趋冷。
总之，责任会计理论体系明显滞后于以知识创新和知识扩展为主要驱动力的新经济形态，这是责任会计研究趋冷的根本原因。为了适应服务经济时代的发展要求，需要建立以服务中心为最高层次的责任会计理论体系，服务不再仅是售后服务，而是贯穿事前、事中和事后的全时空服务，服务函数由工业经济体系下的典型成本函数向服务经济形态下的利润函数转变，新产品销售收入与专利授权许可收入、技术服务收入等高端收入将成为服务经济下高技术产业的核心利润来源，促使服务增值收入占比越来越高。服务就是新经济环境下的投资，责任会计的生命力就在于通过理论变革以适应新经济形态。《管理会计应用指引》的一个缺陷就是忽视了责任会计指引，因为管理会计应用主体中的各部门就是责任中心。
二是促进智力资本管理会计进一步发展。智力资本管理会计预测、决策和控制的重心不再仅局限于货币和实物资产，而是对智力资本这种生产要素进行有效的规划与控制，加强对产品研发设计的预算及预测，成本控制的重心从生产制造成本转移到产品研制成本；对智力资本的筹集将成为重要筹资活动，投资的重点也将更多地转向智力投资，即“投智”，以使企业获得长远的竞争力。智力资本改变了企业的资本结构，使物质资本的地位相对下降，改变了产品的成本结构，其中技术研发费用占据了更大的比重。企业需要了解知识资源的价值以及如何管理知识资源，也就要求管理会计采用新的措施和方法来识别、报告智力资本相关信息和衡量知识资源的价值，智力资本提高了企业的可持续发展能力。管理会计应从“物本管理”转向“智本管理”，智力资本成为管理会计发展的新方向。
三是促进大数据管理会计发展。大数据是信息的一种表现形式，其具有规模大、数据类型多、数据处理速度快、数据价值密度低四个特征。大数据通过数据搜索技术以及强大的运算功能，为管理会计研究拓宽了数据信息的来源，对传统管理会计的数据管理和处理提出了新的挑战，如数据信息存储空间、数据信息安全性、数据分析技术等。
大数据对管理会计数据价值管理水平提出了更高的要求。首先，数据收集、存储与分析技术的变革促进了管理会计预算、预测决策和绩效考核等工具、平台的发展，业财走向深度融合。不同于以往使用抽样数据，现在来源广泛而全面的数据丰富了用于预测、决策、分析和考核的素材，便于管理会计利用整体数据做出更为准确和科学的预测和决策。其次，财务共享中心的建立使管理会计突破了企业内部各部门之间、企业与外部相关单位之间的界限，各相关方之间的信息通过财务共享中心快速、自由地流动，促进了业财一体化，管理会计将能更加及时地获取各方的需求信息，并快速给出处理方案，尽可能地减少各方损失。再次，在成本核算方面，作业成本法的操作和实施将更为方便，大数据分析技术和各种智能化设备，使得成本信息的收集更为精确、全面，便于管理会计确定成本动因、识别非增值作业，进而优化成本控制过程和企业价值链。最后，大数据不仅提供了财务信息，而且使得非财务信息的收集变得更加容易，管理会计通过大量使用和分析非财务信息，能够对经营管理过程实现更有效的评估和控制。大数据分析保证了数据能够被分析和归类为对企业有用的信息，并转化为与大数据相关的知识和有效的。
